包税条款的法律效力、税法分析和实践操作
来 源:杨诚时 间:2017.08.07

 在平常的经济活动中,无论是房屋的转让还是公司股权的转让,转让过程中必然会产生相应的税费,在民事、商事活动和法院拍卖公告中,对于税费的承担都进行了相应的规定,相应的因税费负担问题而产生的合同纠纷也逐渐增多。如何准确把握中合同涉税条款的法律效力,并且明确涉及的税务处理问题,已经成为我们在履行合同时必须关注的问题。

 一、案例简介

2017年5月,A与企业B签订《房屋转让协议书》,约定A将房屋转让给B,房屋成交价格为117万(含税),交易过程中产生的一切税费都由B承担,这是一条典型的包税条款,对于这样的包税条款约定由非纳税义务人B承担税费的法律效力如何,B企业在购买房屋后该如何进行税务处理?

二、非纳税义务人承担税费条款的法律效力分析

(一)合同法对于合同条款的效力分析

包税条款是合同中的条款,本质上属于合同的一部分,理由受到《合同法》的规制,根据《合同法》第五十二条的规定,一方以欺诈、胁迫的手段订立合同,损害国家利益;恶意串通,损害国家、集体或者第三人利益;以合法形式掩盖非法目的;损害社会公共利益;违反法律、行政法规的效力性强制性规定等存在以上五种情形的,合同是无效的。

包税条款只是约定由非纳税义务人承担承担全部的税费,且双方对于此条款是协商一致的结果,不存在欺诈、胁迫、恶意串通等合同条款无效的情形,是合同各方对于自身利益安排的自愿选择,该条款理应合法有效。

(二)税收法律、法规、规范性文件对包税条款的规定

笔者搜索相应的税法文件,《中华人民共和国税收征管法实施细则》第三条第二款,纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务;其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的,一律无效。

同时搜索到国家税务总局在2001年发布的《关于中国银行海外分行取得来源于境内利息收入税务处理问题的函》(国税函[2001]189号)其中文件认为:外国企业与国内企业所签订的合同中,有关税收问题,不论条款如何表述,不能改变税法所规定的义务。至于合同条款中约定由国内企业在经济上负担外国企业的税款,属于合同当事人之间的一种商业约定,税务部门将不予干涉。可惜的是这个函件在2011年被税务总局全文废止。

通过以上的行政法规和函件显示,通过包税条款也改变税费的承担者,并没有改变纳税人义务人、税率、税款等强制性规定,没有逃避国家税收,因此不宜认定条款无效。

(三)司法判例对包税条款的效力认定

关于司法判例对于包税条款的效力认定,最经典也是常被引用的案例莫过于最高人民法院(2007)民一终字第62号,判决认为,“虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人,但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。故《补充协议》关于税费负担的约定并不违反税收管理方面的法律法规的规定,属合法有效协议。”

综合上述法律、行政法规、司法判例,笔者认为,包税条款只是约定税费的实际承担者,并没有对纳税义务人、课税对象、计税依据和税率等纳税实体要素进行变更,没有破坏国家的征管体制,没有侵蚀国家税基,因此包税条款一般应被认定为有效。

三、税款承担后的涉税处理

(一)增值税处理

《国家税务总局关于发布《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的公告》(2016年第15号)第二条规定,增值税一般纳税人(以下称纳税人)2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产,以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程,其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣,第一年抵扣比例为60%,第二年抵扣比例为40%.

取得的不动产,包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,属于不动产在建工程。房地产开发企业自行开发的房地产项目,融资租入的不动产,以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物,其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。 

综上所述,对于案例中B企业而言,购买房屋所取得的17万进项税额可以分两年抵扣,第一年抵扣10.2万元,第二年抵扣6.8万元。

(二)企业所得税处理

案例中,B代为A 缴纳的税费可否计入房屋原值提取折旧或是作为B产生的费用予以税前列支呢?

笔者认为不应该予以税前扣除,首先,根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定:“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。买受人B企业代A支付的税费不属于与其收入有关的支出,其次,税前扣除需要合法的税收凭证,而B虽然支付税费,但税务机关开具的完税凭证上的纳税人是A,该凭证无法作为合法凭证入账。

四、温馨提醒

虽然包税条款中约定由非纳税义务人承担税款一般认定有效,但如果非纳税义务人违反约定,不承担税款,作为税务机关会根据相关的税收法规、部门规章,向纳税义务人征收税款,如果逾期,还会处罚款并加收滞纳金。

因此笔者建议,在约定包税条款时,应当明确价款是否含税、税费负担范围及方式约定明确,以免因为约定不明出现纠纷;同时应当明确约定实际负担纳税义务的一方违反约定情况下的违约责任,使得守约方的损失更有保障,维护守约方的利益。

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