智仁原创 | 股权转让中纳税人与扣缴义务人为何均被判逃税罪

陈某系HD公司法定代表人，持有公司24%的股权。阮某与其商议，由陈某先收购HD公司其他股东的股权，再转让给阮某，并约定由阮某承担税款等。陈某遂以2535万元受让了HD公司其他股东的76%股权，协议约定税款由陈某承担。一个月内，阮某以2475万元受让HD公司的75%股权，协议约定税款由阮某承担。阮某将转让款2320万元，除其中233.4万元直接汇给一名原股东外，转账给陈某，陈某又转给其他股东。

陈某为了办理股权变更登记，又与其他股东按注册资本200万签订股权转让协议，并提供给阮某用于纳税申报。阮某则授意公司会计以资产评估的净资产价值1942万元作为依据进行纳税申报，合计应缴纳个人所得税2653635.7元，印花税14795.62元。HD公司变更为陈某一人独资公司，法定代表人为阮某的妻子钱某。因股权无法转移登记到位，阮某向法院提起确权诉讼，法院判决确认阮某系HD公司75%股权的股东身份。

后税务机关对陈某作出处理决定，认定其作为扣缴义务人少缴已扣股权转让个人所得税3300695.55元，少缴印花税5277.20元，要求其自收到决定书之日起15日内补缴税款。陈某未补缴税款，且偷逃个人所得税占应纳税额的55%，故被刑事立案。

法院审理后认为，陈某作为扣缴义务人，阮某在已与陈某口头约定承担税款的情况下，两人为少缴税款，在明知实际交易价格远高于资产评估价值时，以评估价值申报纳税，逃避税款，且均在明知税务机关下达追缴通知后仍未补缴，应以逃税罪追究刑事责任。最终二人均被法院一审判处有期徒刑三年，缓刑三年，并处罚金人民币150000元。

（一）股权转让是一次还是两次

逃税罪是特殊主体，即纳税人和扣缴义务人，股权转让次数的认定影响纳税人和扣缴义务人的身份认定。本案存在两次股权转让，第一次是陈某与HD公司其他股东之间的股权转让，第二次是阮某与陈某之间的股权转让。由于阮某与陈某存在事先商议由陈某收购后再转让给阮某，而且股权转让款实际也由阮某支付，因而有观点认为阮某与陈某之间成立委托关系，陈某系阮某收购股权的受托人，阮某是股权的实际受让人，应该从经济实质上认定为一次股权转让。

本案中，法院已经认定双方事先约定股权转让税款由阮某承担这一事实，而承担税款的基础事实是收购股权，如果阮某不是股权的实际收购人，就丧失了承担税款的利益基础。根据股权转让时生效的《合同法》第四百零二条规定，“受托人以自己的名义，在委托人的授权范围内与第三人订立的合同，第三人在订立合同时知道受托人与委托人之间的代理关系的，该合同直接约束委托人和第三人，但有确切证据证明该合同只约束受托人和第三人的除外。”第四百零三条第一款规定，“受托人以自己的名义与第三人订立合同时，第三人不知道受托人与委托人之间的代理关系的，受托人因第三人的原因对委托人不履行义务，受托人应当向委托人披露第三人，委托人因此可以行使受托人对第三人的权利，但第三人与受托人订立合同时如果知道该委托人就不会订立合同的除外。”陈某虽是以自己的名义与HD公司其他股东签订股权转让协议，但不能据此否认其与阮某之间的委托关系，即便其他股东不履行股权转让协议，阮某也可以直接行使陈某对其他股东的权利。而且，两次股权转让的时间相近，股权比例和转让金额也相差无几，探求双方真实意思，可以认定委托收购股权的经济实质。

不过，就我国目前的税收实务而言，税务机关普遍重形式而轻实质，即便是对隐名股东显名化的股权转让行为也要征收个人所得税。本案虽然存在委托收购股权的经济实质，在形式上仍然表现为两次股权转让行为，税务机关通常会认定为两次股权转让，因而法院也以属于不同法律关系为由认定系两次股权转让行为。

（二）逃税主体的认定

《个人所得税法》第九条第一款规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）第五条规定，个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。由于本案中存在两次股权转让，纳税人和扣缴义务人分别论述。

在陈某与其他股东的第一次股权转让中，其他股东是纳税人，陈某是扣缴义务人。阮某虽与陈某约定过税费由其承担，但纳税义务和扣缴义务是法律、行政法规规定的，不因当事人的约定而转移，故阮某不是第一次股权转让的纳税人和扣缴义务人。

而在陈某与阮某的第二次股权转让中，陈某是纳税人，阮某是扣缴义务人。陈某受让76%股权的对价为2535万元，75%股权的折算价为2501.64万元（2535÷76×75），而陈某75%股权转让给阮某的对价为2475万元，取得股权的成本大于转让股权的收入，陈某转让股权实际未取得收入，不发生纳税义务，阮某自然也不存在扣缴义务。

因此，只有陈某有扣缴义务人的身份，才可能成为逃税罪的主体。

（三）包税条款与陈某逃税

陈某是第一次股权转让中的扣缴义务人。扣缴义务人的逃税罪与纳税人的逃税罪并不是刑法上的对向犯，一般不可能同时构成逃税罪。《刑法》第二百零一条第二款规定，扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。扣缴义务人只有已扣、已缴税款的，才可能构成逃税罪。而在扣缴义务人未扣缴税款的情形下，根据《个人所得税法》第十三条第二款规定的“纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款；税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款”，纳税人仍应依法申报缴纳税款。虽然《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》第二条第三款规定，“扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收”，但这种补扣补收需具备补扣补收税款的条件，必然不适用于已经全额支付股权转让款的情形，而且也没有相应的法律和行政法规规定。因此，陈某构成逃税的关键在于其是否已扣、已收税款。

《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）第一条第二款规定，扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。本案中，陈某在与其他股东签订的股权转让协议中约定了税款由陈某承担，这就是合同中常见的包税条款，譬如二手房买卖中约定卖家的增值税和个人所得税均由买家承担。包税条款属于书面承诺代纳税人支付税款的情形，故认定其“已扣、已收税款”。要说明的是，根据《刑法》第二百零一条第二款和第四款规定，扣缴义务人只要不缴或少缴税款达到数额较大就构成逃税罪，逃税比例不是犯罪构成要件，刑事立案前是否下达追缴通知和补缴税款均不影响刑事责任的追究。

（四）阮某逃税的定罪逻辑

阮某不是第一次股权转让的纳税人和扣缴义务人，因而不符合逃税罪的主体要件，在第二次股权转让中也不发生扣缴义务。虽然如此，但在第一次股权转让变更中，陈某让阮某以注册资金另行签订的股权转让协议申报纳税，已存在逃税之犯意，而阮某授意公司会计以资产评估的净资产价值1942万元作为依据进行虚假的纳税申报，系协助陈某以欺骗、隐瞒的手段逃避缴纳税款。根据《刑法》第二十五条规定，成立逃税罪的共犯。这与其扣缴义务人的身份无关，正如女性也可以因帮助男性奸淫妇女而构成强奸罪。因而法院认为，阮某虽不是扣缴义务人，但其与陈某以欺骗、隐瞒手段共同实施逃税行为，应以共犯依法处罚。

（五）总结

综上所述，陈某作为扣缴义务人，已经承诺税款由其承担，属于“已扣、已收税款”情形，且数额达到刑事立案标准，因而构成逃税罪。而阮某不具备逃税罪的主体身份，但其协助陈某逃税，构成逃税罪的共犯。因此，不是纳税人和扣缴义务人可以同时逃税，而是纳税人和扣缴义务人均可以成立对方逃税的共犯，不是第二次股权转让未申报纳税构成逃税，而是第一次股权转让未足额申报纳税构成逃税罪。

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