智仁矩阵 | 注意了！最高法院对资产交易税负条款有最新解释：城镇土地使用税不属于交易过程中所涉税费
编者按
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本周推送：【金讼圈】的《注意了！最高法院对资产交易税负条款有最新解释：城镇土地使用税不属于交易过程中所涉税费》
诉为非诉，以讼止讼
一案含百理，一理通百案
兼议类“净到手”税负条款解释规则
金讼圈导读
本案是一起土地拍卖引发的典型“税案”。最高人民法院通过本案例释法说理，对土地转让类似“净到手”税负条款有最新解释了，即：城镇土地使用税不属于交易过程中所涉税费，如若未经特别说明，即要求竞买人承担该税费有违诚实信用原则。具体可参阅文末金讼圈梳理的裁判逻辑链和金讼圈提示。
案例索引
（2022）最高法民再59号
当事人及案由
再审申请人（一审被告、二审上诉人）：成都金创盟科技有限公司（竞买人）
被申请人（一审原告、二审被上诉人）：成都爱华康复医院有限公司（出卖人）
再审申请人成都金创盟科技有限公司（以下简称金创盟公司）因与被申请人成都爱华康复医院有限公司（以下简称爱华医院）拍卖合同纠纷一案，不服四川省高级人民法院（2021）川民终416号民事判决，向本院申请再审。本院于2021年12月6日作出（2021）最高法民申7230号民事裁定，提审本案。
案情经过
2018年7月25日，因爱华医院未履行前述生效法律文书确定的义务,郫都区法院发布《拍卖公告》。该公告第六条载明“标的物过户登记手续由买受人自行办理。拍卖成交买受人付清全部拍卖价款后，凭法院出具的民事裁定书、协助执行通知书及拍卖成交确认书自行至相关管理部门办理标的物权属变更手续。办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费（包括但不限于所得税、营业税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证费、水利基金费、出让金以及房产及土地交易中规定缴纳的各种费用）及物管费、水、电等欠费均由买受人自行承担，具体费用请竞买人于拍卖前至相关单位自行查询”。
2018年8月26日至2018年8月27日，郫都区法院在该院淘宝网司法拍卖网络平台，对案涉土地及设备依法进行拍卖。
2018年8月27日，金创盟公司以29339060元的最高价竞得案涉土地及设备。
2018年10月30日，郫都区法院作出（2018）川0124执恢14号之二民事裁定书，裁定案涉土地及设备归金创盟公司所有，并裁定金创盟公司可凭该民事裁定书到相关部门办理上述不动产过户登记手续，相关过户费用由其自行承担。同日，金创盟公司（买受人）与郫都区法院（拍卖人）签订《拍卖成交确认书》。《拍卖成交确认书》第一条载明“买受人于2018年8月27日通过淘宝网司法拍卖网络平台以最高价竞得拍卖标的物……，成交价为29339060元”，第二条载明“买受人在拍卖前已认真阅读《拍卖公告》《拍卖须知》等公示材料，自愿履行上述材料的相关规定。买受人（本标的竞得者）自愿根据《拍卖须知》的规定，把锁定的保证金3000000元自动转入法院指定账户抵作拍卖成交款，拍卖成交价余款26339060元已于2018年9月26日缴入法院指定账户”。郫都区法院于2018年10月30日出具三张《结算票据》，载明收到金创盟公司支付的29339060元。
2019年6月27日，一审法院作出（2019）川01清申5号民事裁定书，裁定受理美国爱华医疗财团对爱华医院的强制清算申请；于2019年7月16日作出（2019）川01强清3号决定书，指定北京市中银（成都）律师事务所担任爱华医院清算组，该所胡庆治为负责人。
2019年7月3日，金创盟公司缴纳国有土地使用权出让契税821493.68元，经济合同印花税88元，产权转移书据印花税7188.1元。2019年7月5日，金创盟公司取得案涉土地使用权。
2019年9月19日，爱华医院收到国家税务总局郫都区税务局郫筒税务所送达的郫税通（2019）101号税务事项通知书，要求爱华医院于2019年10月11日前申报案涉土地税务事项，包括城镇土地使用税、增值税、城建税及附加土地增值税、印花税、企业所得税。
2019年11月5日，爱华医院向金创盟公司送达了《爱华医院清算组关于缴纳税款的函》［（2019）爱华强清26号］。该函载明“经与国家税务总局成都市郫都区税务局沟通，贵司在办理土地转移登记时并未缴纳相关税费。郫都区税务局初步核算爱华医院因本次拍卖欠缴城镇土地使用税、增值税、印花税、土地增值税及相应滞纳金合计6396828.42元。爱华医院清算组函请贵司与清算组联系，准备充足资金并在收到本函之日起10日内向郫都区税务局缴纳前述税费”。
2019年12月17日，郫都区税务局向爱华医院出具《债权申报表》［（2019）爱华债权申报第05号］、《爱华医院税务债权情况说明》及附表一《爱华医院欠交城镇土地使用税及滞纳金计算（2009年1月-2018年8月）》、附表二《爱华医院2018年8月资产拍卖收入应缴税费及2018年度企业所得税计算》。其中，《爱华医院税务债权情况说明》载明“经金三系统核实，爱华医院2003年6月5日开业，2003年6月27日办理税务登记。（1）成立后该公司名下拥有面积18361.56平米的土地使用权，应依法申报缴纳城镇土地使用税。该公司在2008年办理城镇土地使用税申报并缴纳了当年的税款，2009年及以后一直未申报城镇土地使用权税，我单位于2011年下发税务事项通知书，通知其申报缴纳2009年-2010年城镇土地使用税，但该公司一直未向我单位申报缴纳相关税款。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条、第六十三条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》的相关规定予以追征；（2）2018年10月30日被法院执行的土地及土地上的构筑物的所有权及构筑物内的机器设备价款29339060元，根据税法相关文件规定，爱华医院作为纳税主体，相关纳税义务已经发生，但未向我单位履行相关涉税义务，我单位依法追征”。同时，《爱华医院税务债权情况说明》及其附表还载明，爱华医院应交纳城镇土地使用税1579094.16元及滞纳金1325236.41元、增值税1378534.1元及滞纳金154395.82元、增值税附加税165424.09元及滞纳金18527.5元、土地增值税2185203.74元及滞纳金244742.82元、印花税14669.53元及滞纳金1642.99元。
2020年1月2日，郫都区税务局出具《债权确认书》。该局作为债权人，对爱华医院清算组送达的《债权初审意见通知书》上记载的债权金额及债权性质无异议，并同意债权金额为6781395.56元，其中5322925.63元的债权性质为税款，1458469.93元的债权性质为普通债权。
2020年8月19日，郫都区税务局向爱华医院清算组出具《中华人民共和国税收缴款书（银行经收专用）》，载明爱华医院已缴纳2009年1月1日至2018年12月31日期间城镇土地使用税1579094.16元及滞纳金1426833.66元；增值税1378534.1元及滞纳金3700.32元；城市维护建设税96497.39元及滞纳金27935.99元；教育费附加收入41356.02元，地方教育附加收入27570.68元，土地增值税2185203.74元，印花税14669.5元。
美国爱华医疗财团以爱华医院已被吊销营业执照且至今未成立清算组自行清算为由，向一审法院申请对爱华医院进行强制清算。
爱华医院向一审法院起诉请求：1.判决金创盟公司向爱华医院支付不动产过户需清缴的税款5322925.63元、滞纳金1458469.93元，合计6781395.56元；2.判决案件诉讼费、保全费等由金创盟公司承担。
一审庭审中，金创盟公司对爱华医院主张的增值税1378534.1元、城市维护建设税96497.39元、教育费附加收入41356.02元，地方教育附加收入27570.68元、土地增值税2185203.74元、印花税14669.5元均无异议，但对上述税费产生的滞纳金和城镇土地使用税及滞纳金有异议。
一审法院判决：一、金创盟公司于判决生效之日起十日内向爱华医院支付税款5322925.59元；二、驳回爱华医院其他诉讼请求。
二审法院判决：驳回上诉，维持原判。
再审法院判决：一、撤销四川省高级人民法院（2021）川民终416号民事判决和四川省成都市中级人民法院（2019）川01民初6964号民事判决；二、成都金创盟科技有限公司于本判决生效之日起十日内向成都爱华康复医院有限公司支付3743831.43元；三、驳回成都爱华康复医院有限公司的其他诉讼请求。
法院观点
本案的争议焦点为金创盟公司是否应当承担爱华医院补交的城镇土地使用税1579094.16元。
《拍卖公告》第六条载明，“标的物过户登记手续由买受人自行办理。拍卖成交买受人付清全部拍卖价款后，凭法院出具的民事裁定书、协助执行通知书及拍卖成交确认书自行至相关管理部门办理标的物权属变更手续。办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费（包括但不限于所得税、营业税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证费、水利基金费、出让金以及房产及土地交易中规定缴纳的各种费用）及物管费、水、电等欠费均由买受人自行承担，具体费用请竞买人于拍卖前至相关单位自行查询。”判断金创盟公司是否应当承担爱华医院补交的城镇土地使用税，关键在于确定城镇土地使用税是否属于该条约定的“所需补交的相关税、费”。《中华人民共和国合同法》第一百二十五条第一款规定，“当事人对合同条款的理解有争议的，应当按照合同所使用的词句、合同的有关条款、合同的目的、交易习惯以及诚实信用原则，确定该条款的真实意思。”根据该规定，当事人对合同条款理解存在争议的，应按照文义解释、体系解释、交易规则或者习惯、诚实信用等原则进行解释。
首先，从文义解释上看，《拍卖公告》第六条用概括加列举的方式约定了买受人需自行承担的税费，概括即“办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费”，列举即括号中列明的相关税费。按通常理解，买受人应承担的税费应先以列举项目为准，如果某项税费不属于列举项目，则应判断是否属于“概括”范畴。案涉城镇土地使用税并非括号列明项目。“办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费”明确表明买受人需承担的仅限于“办理过程中所涉及的”。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条第一款规定，“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。”城镇土地使用税是基于土地使用权人实际占用土地而征缴的税种，是为提高土地使用效益设置的税种，与土地权属变更无关，不属于“办理过程中”的税费。因此，城镇土地使用税不属于《拍卖公告》第六条约定的需补交税费。
其次，从体系解释上看，《拍卖公告》第六条由三句话组成，第三句话是对买受人自行承担税费的约定，前两句话为“标的物过户登记手续由买受人自行办理。拍卖成交买受人付清全部拍卖价款后，凭法院出具的民事裁定书、协助执行通知书及拍卖成交确认书自行至相关管理部门办理标的物权属变更手续”。可见，第三句关于税费负担的约定系在权属变更语境下作出的，并不包括权属变更过程之外的税费，即不包括案涉城镇土地使用税。
再次，从交易规则或习惯来看，一方面，根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第六条第二项和第十四条第三项规定，司法拍卖中应当说明拍卖财产现状、权利负担等内容，并在拍卖公告中特别提示拍卖财产已知瑕疵和权利负担。拍卖财产的瑕疵和权利负担等类似信息应当为被执行人掌握。本案中，执行法院明确要求爱华医院提供案涉土地相关材料，爱华医院也承诺自行承担资料不齐造成的不利后果。但是，爱华医院并未举证其提供了与案涉土地相关的城镇土地使用税欠缴情况，《拍卖公告》未对该笔税费欠缴情况进行说明和提示，《评估报告》也未说明该欠缴情况及其对土地评估价格的影响。基于对《拍卖公告》《评估报告》披露信息的信赖，金创盟公司在参与竞买时对承担城镇土地使用税未有预期应属正常。另外，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八条第二款规定的“税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密”，竞买人一般无法从税务机关查询到被执行人欠税信息，即金创盟公司一般无法自行查询案涉城镇土地使用税欠缴情况。因此，在爱华医院未披露欠缴城镇土地使用税具体情况下，由金创盟公司承担拍卖时不属于权属交易行为产生的且无法预见的1579094.16元城镇土地使用税，有违公平原则。另一方面，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第十三条第九项规定，法院应当在拍卖公告中公示“拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式”，据此，竞买人一般仅对权属变更本身形成的税费负担有合理预见。城镇土地使用税虽与案涉土地直接关联，但竞买人对需要补交城镇土地使用税一般不会有预见，且其本身属于爱华医院纳税义务范畴。如若未经特别说明，即要求金创盟公司承担该税费有违诚实信用原则。
最后，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定，“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”据此，网络司法拍卖本身形成的能够预见的权属变更税费，原则上尚且由法律规定的纳税义务人承担，与权属变更无关的超出竞买人预见的税费更应由法定纳税人承担，除非买卖双方当事人有明确具体的特别约定。本案中，案涉城镇土地使用税属于与权属变更无关的税费，应由其法定纳税人爱华医院承担，而非买受人金创盟公司承担。
综上所述，金创盟公司的再审请求成立。扣除1579094.16元城镇土地使用税后，金创盟公司应当向爱华医院支付其缴纳的税费3743831.43元（5322925.59元-1579094.16元）。
一案含百理，一理通百案
裁判逻辑链
一、网络司法拍卖本身形成的能够预见的权属变更税费，原则上由法律规定的纳税义务人承担，与权属变更无关的超出竞买人预见的税费更应由法定纳税人承担，除非买卖双方当事人有明确具体的特别约定。
二、当事人对合同条款理解存在争议的，应按照文义解释、体系解释、交易规则或者习惯、诚实信用等原则进行解释。
三、“办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费”明确表明买受人需承担的仅限于“办理过程中所涉及的”。
四、城镇土地使用税是基于土地使用权人实际占用土地而征缴的税种，是为提高土地使用效益设置的税种，与土地权属变更无关，不属于“办理过程中”的税费
五、关于税费负担的约定系在权属变更语境下作出的，并不包括权属变更过程之外的税费，即不包括案涉城镇土地使用税。
六、竞买人一般无法从税务机关查询到被执行人欠税信息，即竞买人一般无法自行查询案涉城镇土地使用税欠缴情况。因此，在出卖人未披露欠缴城镇土地使用税具体情况下，由竞买人承担拍卖时不属于权属交易行为产生的且无法预见的城镇土地使用税，有违公平原则。
七、城镇土地使用税虽与案涉土地直接关联，但竞买人对需要补交城镇土地使用税一般不会有预见，且其本身属于拍卖人纳税义务范畴。如若未经特别说明，即要求竞买人承担该税费有违诚实信用原则。
诉为非诉，以讼止讼
金讼圈提示
《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》为了合理利用城镇土地，调节土地级差收入，提高土地使用效益，加强土地管理而制定的条例。
该条例于1988年9月27日中华人民共和国国务院令第17号发布，自同年11月1日起施行，历经四次修订，最新版本为2019年3月2日修订后的版本。
附：
中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例
（1988年9月27日中华人民共和国国务院令第17号发布 根据2006年12月31日《国务院关于修改〈中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例〉的决定》第一次修订 根据2011年1月8日《国务院关于废止和修改部分行政法规的决定》第二次修订 根据2013年12月7日《国务院关于修改部分行政法规的决定》第三次修订 根据2019年3月2日《国务院关于修改部分行政法规的决定》第四次修订）
第一条 为了合理利用城镇土地，调节土地级差收入，提高土地使用效益，加强土地管理，制定本条例。
第二条 在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。
前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户以及其他个人。
第三条 土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。
前款土地占用面积的组织测量工作，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定。
第四条 土地使用税每平方米年税额如下：
（一）大城市1.5元至30元；
（二）中等城市1.2元至24元；
（三）小城市0.9元至18元；
（四）县城、建制镇、工矿区0.6元至12元。
第五条 省、自治区、直辖市人民政府，应当在本条例第四条规定的税额幅度内，根据市政建设状况、经济繁荣程度“”等条件，确定所辖地区的适用税额幅度。
市、县人民政府应当根据实际情况，将本地区土地划分为若干等级，在省、自治区、直辖市人民政府确定的税额幅度内，制定相应的适用税额标准，报省、自治区、直辖市人民政府批准执行。
经省、自治区、直辖市人民政府批准，经济落后地区土地使用税的适用税额标准可以适当降低，但降低额不得超过本条例第四条规定最低税额的30%。经济发达地区土地使用税的适用税额标准可以适当提高，但须报经财政部批准。
第六条 下列土地免缴土地使用税：
（一）国家机关、人民团体、军队自用的土地；
（二）由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地；
（三）宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地；
（四）市政街道、广场、绿化地带等公共用地；
（五）直接用于农、林、牧、渔业的生产用地；
（六）经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免缴土地使用税5年至10年；
（七）由财政部另行规定免税的能源、交通、水利设施用地和其他用地。
第七条 除本条例第六条规定外，纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的，由县以上税务机关批准。
第八条 土地使用税按年计算、分期缴纳。缴纳期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。
第九条 新征收的土地，依照下列规定缴纳土地使用税：
（一）征收的耕地，自批准征收之日起满1年时开始缴纳土地使用税；
（二）征收的非耕地，自批准征收次月起缴纳土地使用税。
第十条 土地使用税由土地所在地的税务机关征收。土地管理机关应当向土地所在地的税务机关提供土地使用权属资料。
第十一条 土地使用税的征收管理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及本条例的规定执行。
第十二条 土地使用税收入纳入财政预算管理。
第十三条 本条例的实施办法由省、自治区、直辖市人民政府制定。
第十四条 本条例自1988年11月1日起施行，各地制定的土地使用费办法同时停止执行。
作者简介
李小文
浙江智仁律师事务所
创始合伙人
监事长
杭州市律师协会金融专业委员会主任
杭州市律师协会业务指导与发展委员会委员
浙江省金融法学研究会常务理事
杭州仲裁委员会仲裁员
浙江图书馆客座教授
浙江大学城市学院法学院优秀实务导师
杭州师范大学法学院实务导师
《金讼圈之100个典型疑难金融案例与裁判规则》一书作者
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