对税收执法风险及其防范问题的分析
基层税务部门是税务执法的前沿和主要承担者，也是税务执法风险的高危区和多发区。如何有效地防范执法风险，是基层税务部门面临的一项重要课题。
税收执法风险，是指税务机关及其工作人员在履行税收管理职责过程中，未按照或者未完全按照法律、法规和规章的规定实施执法行为，未履行或者未完全履行法定职责，致使国家和税收管理相对人的合法权益受到损害，依法应当承担的不利法律后果，即法律责任。
一、税收执法风险的主要特征
1、风险点多、涉及面广。指税收执法风险存在于税收执法的各个环节，涵盖了税务机关面向纳税人履行征税职能的各项行为，在这些税收管理活动中，执法风险普遍存在，税收执法行为延伸到哪里，执法风险就跟随到哪里。
2、风险自担、不可转移。税收执法是税务机关的法定职责，既是权力也是责任，不可以放弃或者转移给其他单位和个人。
二、税收执法风险形成的原因
税收执法风险由于是税务部门及其执法人员在行使税收执法过程中潜在的、因执法主体作为和不作为可能需要承担法律责任的危险因素的集合。纵观税收执法风险形成的原因，主要体现在以下三个层面：
（一）制度层面。一是风险意识薄弱。政策的制定往往只单纯强调税务人员的责任落实，忽视了对执法人员的法律保护，一旦出现问题，往往为司法机关追究税务人员责任提供了依据；二是行业专业性强。有些税收政策带有很强的行业专业性，吃透政策的前提是掌握该行业的生产工艺特点，这对税务执法人员的专业知识提出了很高的要求；三是政策缺乏可操作性。比如，有些政策只是作了原则性规定，缺乏对具体业务的操作指导规范。
（二）管理层面。一是兜底定责。兜底式的定责固然能促使监管者想尽一切办法加强监管，但在实践中往往囿于条件局限，并没有很好的措施可供采取和使用，达不到初设的理想效果；二是税企责任不清。政策能否落实到位，需要行政主体和行政相对人两方共同完成，有的还需要由其他职能部门共同参与、认定。为落实政策精神，上级机关往往要求基层税务部门对政策百分百落实到位，而忽视了企业作为独立的市场主体，其行为对税收管理带来的影响；三是“放管服”改革滞后。在“放管服”改革的大背景下，应加快审批事项清理，把更多的行政资源放在“事后”监管上来。
（三）政策理解层面。一是现行税收政策多变。现行经济环境下的经济行为纷繁复杂，新兴市场与经济业务不断涌现，税收政策为适应新的经济发展，不断调整出台税收新政，且多为补丁式文件，造成税务人员难于准确理解把握政策。理解税收政策，需要前后关联衔接，断章取义，一叶障目，将对政策理解产生“失真”。二是税务人员素质参差不齐。由于部分税务人员存在对税收政策理解不系统不全面，影响了对税收政策的正确执行。三是业务定性不够准确。当前税务人员受下户检查规定的限制，对企业经济活动了解甚微，导致对企业经济业务实质的判断不够精准，甚至出现偏差，进而影响到税收政策的适用错误。
三、税收执法风险主要表现形式
根据《关于进一步深化税务系统“放管服”改革优化税收环境的若干意见》（税总发[2017]101号）及《国家税务总局关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知》（税总发[2018]174号）等文件，企业纳税申报方式及税务机关税收征管方式发生很大变化，但纳税人的纳税遵从风险及税务机关的后续审核执法风险并没有减少，反而被放大了。
当前，税收执法风险存在于税额核定调整、发票管理、企业所得税与减免税后续管理、纳税评估、税务稽查等各个岗位的各个环节。从大类看，可以分为：1、税收征管类风险，比如定税程序不规范、发票管理不到位；税收执法人员徇私舞弊或者玩忽职守，不征或者少征税款；违反法律行政法规的规定提前征收、延缓征收税款等。2、税务检查类风险，比如，税务干部对纳税人进行检查时不按规定程序和要求进行调查取证；税务执法人员徇私舞弊，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的涉税犯罪案件不移交等。3、其他类风险，比如，税收执法人员利用职务上的便利收受或者索取纳税人、扣缴义务人财物或者谋取其他不正当利益；廉政防范意识不强而造成的渎职、贪污腐败行为，从而面临的行政、民事或刑事处罚等风险。
四、企业所得税（部分含增值税）征管方面的主要风险
税务机关对税收征管方面的风险把控，首先要明确税收征管的主要内容，各项管理事项适用的税收政策，以及对经济事项的事实认定和证据分析等。本文重点从基层税务机关在执行企业所得税政策（部分涉及增值税）和税收征管中易出现的税收执法风险方面进行梳理。
企业所得税后续管理的对象涵盖影响企业所得税应纳税所得额和应纳税额的重要事项和重点行业，包括跨年度事项、重大事项、高风险事项和若干重点行业。在税收执法过程中具体较易产生风险的业务环节及事项主要有以下方面：
（一）研究开发费税前加计扣除
1.企业享受研发费加计扣除的研发项目是否符合“研发活动”的风险
《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）第一条第（二）项规定了7项不适用税前加计扣除政策的活动。由此推之，7类活动以外的活动可判断为属于研发活动，企业也都是这么理解的。然而，文件所列举的7类活动，仅是采取反列举的方法对哪些活动不属于研发活动做了有助于理解和把握的说明，对于企业具体实施的项目而言，是否属于所列举的7类活动，是否适用加计扣除政策，由企业自行判断，存在较大的主观性。税务机关如何去判断是否符合“研发活动”，存在风险。
2. “自行判别”享受优惠政策隐含的风险
享受研发费用加计扣除优惠，企业应当根据研发情况以及相关税收规定自行判断是否符合优惠事项规定的条件，符合条件的可以按照《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》自行计算减免税额，并通过填报企业所得税纳税申报表享受税收优惠。 是否符合条件，由企业自行作出判断：判断是否属于研发活动，是否符合研发费用范围。由于受到多种因素的局限性，企业往往在研发程序、费用范围、留存备查资料准备、各个研发环节的衔接、政策的理解与运用等方面，难免存在与政策规定的偏差。企业一旦在没有充分资料证明研发费用发生的情况下申报享受加计扣除优惠，便给税务机关的后续审核带来风险。
《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告2018年第23号）及其《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》列举的研发费用加计扣除留存备查资料，较《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告2015年第76号）及其《企业所得税优惠事项管理目录（2015年版）》，更强化了研发费用加计扣除证据材料的要求，与财税〔2015〕119号、国家税务总局公告2015年第97号、国家税务总局公告2017年第40号等文件对证据材料的规定相一致。
特别是对《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》 中规定的 “从事研发活动的人员（包括外聘人员）和用于研发活动的仪器、设备、无形资产的费用分配说明（包括工作使用情况记录及费用分配计算等证据材料）”如何理解与掌握？其涉及的工作使用情况记录以及用于“费用分配计算”的相关证据，包含哪些要件要素，文件未作规定，容易造成征纳双方的忽视，产生对税收政策理解与执行上的偏差，极易引起税企争议。
3. 税前加计扣除的费用归集范围及计算上的风险
《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）对研发费用加计扣除的费用归集范围做了细化规定，即允许加计扣除的研发费用主要包括7大类，有关费用归集范围及计算上的风险主要有：
1. 费用归集范围的风险。费用归集是否符合总局公告2017年第40号正列举的范围，费用是否真实发生、是否与研发活动直接关联，各项费用之间是否配比。
2. 工作使用情况记录等证据材料的风险。工作使用情况记录应包括研发过程（包括投料、产出、操作、检测、设备利用、人员等）、研发项目的年度进展和技术成果情况、各类研发产出的处置情况等工作记录以及研发费用和生产经营费用占时分配计算所涉及实际工时记录的相关证据材料；这些证据材料是以下费用分配计算的关键依据。
（1）对从事研发活动的人员（包括外聘人员）和用于研发活动的仪器、设备、无形资产的费用分配计算是否正确。政策规定：对直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的，应对其人员活动情况做必要记录；对用于研发活动的仪器、设备以及无形资产，同时用于非研发活动的，应对其使用情况做必要记录，并分别将其实际发生的相关费用（或折旧费用、摊销费用）按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，不加区分或未作分配的不得加计扣除。要正确进行设备、研发人员的占时分配计算，关键依据就是工作使用情况记录等证据材料的完整性，否则将带来风险。
（2）对企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，对应的材料费用计算以及企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入的计算确认是否准确。
企业开展研发活动中实际发生的研发费用可按规定享受加计扣除政策，实务中常有已归集计入研发费用，但在研发过程中存在下脚料、残次品、中间试制品，以及研发活动直接形成产品（或作为组成部分形成的产品）对外销售的情况。下脚料、残次品、中间试制品对外销售取得的特殊收入，在计算确认收入当年，应从已归集研发费用中扣减。研发活动直接形成产品（或作为组成部分形成的产品）对外销售的，与其对应的材料费用，应在销售当年直接冲减当年的研发费用。现实中，这些下脚料、残次品、中间试制品及研发产品难于统计，经常发生投入产出不配比、各种产出的去向及处置情况企业难以完整反映，销售数量、销售作价、销售时间难于查证的情况，有的则不设《研发产出台账》，由此将造成少冲减、未冲减或滞后冲减已归集研发费用的风险，主要涉及到分批次试制的投入和产出，以及形成下脚料、残次品、中间试制品的原因、数量以及处置情况等记录的完整性问题，这些证据材料的缺乏，将带来研发活动直接形成产品对应材料费用计算以及计算确认扣减特殊收入的错误，存在风险。
3. “其他相关费用”及委托境外研发费用归集和计算的风险。“其他相关费用”范围较多，难于判断与研发活动是否直接关联，需要有翔实的证据资料证明。如把握不当，证明不力将带来加计风险。同时，“其他相关费用”总额又有限额控制：“其他相关费用”总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%；委托境外研发费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用，且不超过境内符合条件的研发费用三分之二。计算过程较为复杂，计算的准确性将直接影响研发加计扣除的结果。
4. 申报高新认定但不享受研发费加计优惠的风险
根据近年来高新技术企业认定中研发费用合理性审查，均参照相关加计扣除税收政策规定的要求，高新认定中研发费用的审核与加计扣除政策高度关联，其发生额也应做到真实、合理、直接关联。倘若不符合研发费用归集范围，虽然在取得高新技术企业资格时，只是取得一个资格，未享受税收上的优惠，但在随后的年度（包括取得当年）享受高新企业的税率优惠时，是以近三年（包含了未加计扣除的年度金额）的研发费发生额计算研发费占销售收入比例的。研发费占比的虚假或不享受加计扣除的原因不充分将带来高新税率优惠享受上的风险。
5.会计核算、高新认定和加计扣除对研发费归集范围口径不一可能导致的风险
目前研发费用归集范围有三个口径，一是会计核算口径，其主要目的是为了准确核算研发活动支出，而企业研发活动是企业根据自身研发情况自行判断的，并无过多限制条件；二是高新技术企业认定口径，其主要目的是为了判断企业研发投入强度、科技实力是否达到高新技术企业标准，因此对人员费用、其他费用等方面有一定的限制；三是加计扣除税收规定口径，其主要目的是为了细化哪些研发费用可以享受加计扣除政策，引导企业加大核心研发投入，因此政策口径最小。
与加计扣除、高新认定所关联的研发费用范围采取的是正列举方式，即政策规定中没有列举的费用项目，不可以作为享受加计扣除优惠、高新资格认定的研发费用，企业如果按会计账面归集的研发费作为享受税收优惠政策的依据，将又将给税务机关带来审核上的涉税风险。
6.加速折旧与一次性税前扣除的加计扣除风险
研发用仪器、设备的加速折旧与一次性税前扣除存在税会差异，其中享受这两项优惠政策的留存备查资料中需要编制《核算有关资产税法与会计差异的台账》。在享受加速折旧与一次性税前扣除的固定资产存续期间，《台账》是纳税调整的依据，需要准确编制。
采取加速折旧的研发用仪器、设备，总局公告2017年第40号规定，可在购置当年就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。但总局公告2017年第40号解读明确，如果以后年度改变用途，则只能税前扣除，不得加计。而一次性扣除与加速折旧是两个不同的概念，在《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》已有明确。因此，一次性扣除的研发用仪器、设备，在购置当年可以一次性税前扣除，但不符合总局公告2017年第40号“就税前扣除的折旧部分计算加计扣除”的规定，如果全额加计，则存在当年多加计扣除风险，如果以后年度改变用途，则更证明购置当年存在多加计扣除的风险。
7、研发活动持续时间界定的风险
企业研发活动获得的研发成果，已取得知识产权（已取得专利证书或专利号）、或已申报专利，说明研发工作已经结束。从研发进程上来说，已不再需要继续为此项研发活动发生研发费用，如果继续发生归集研发费用，将带来多归集研发费的风险。因此，对研发费用归集截止时间的合理性判断，要从专利的取得或申报的时间、企业产品销售明细、产品发货单等相关资料上来印证归集研发费截止时间的准确性。
（二）减免税优惠政策享受中的风险
目前企业享受税收优惠减免政策实行备案的税种主要是增值税，对符合增值税减免条件，或依法享受增值税即征即退税收优惠的纳税人，在首次办理税收优惠或条件发生变化时向税务机关办理税收优惠备案；而对于企业所得税优惠事项，则根据国家税务总局公告2018年第23号文采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。
备案类减免税是指不需要税务机关核准的减免税项目。纳税人享受备案类减免税，应当具备相应的减免税资质，并履行规定的备案手续。备案是指企业在自行判断符合税收优惠政策条件前提下，凡享受企业所得税优惠的，向税务机关报送《企业所得税优惠事项备案表》，并按照规定提交相关资料的行为。优惠事项全面改为备案管理或相关资料留存备查之后，税务机关的工作重心从事前审批转向事后管理，更强调由纳税人对备案资料、留存备查资料的真实性、合法性承担法律责任。享受税收优惠政策的企业须按规定到主管税务机关办理备案手续或将相关资料留存备查。由此可见，税收优惠取消审批制或取消备案制后，企业的税收风险进一步加大，同时税务机关的执法风险也相应增大。主要有：
1. 备案类减免税项目，未按规定备案，备案手续办理不及时的风险
备案类减免税是指不需要税务机关核准的减免税项目。纳税人享受备案类减免税，应当具备相应的减免税资质，并履行规定的备案手续。备案类减免税的实施可以按照减轻纳税人负担、方便税收征管的原则，要求纳税人在首次享受减免税的申报阶段在纳税申报表中附列或附送材料进行备案，也可以要求纳税人在申报征期后的其他规定期限内提交报备资料进行备案。纳税人享受备案类减免税的，应当按规定进行纳税申报。例如企业享受特殊重组的企业所得税政策，如果没有依法履行税务备案程序，主管税务机关应尽快进行跟踪，依法取消享受特殊性重组递延纳税优惠的申请。
2. 企业留存备查材料未按要求及期限留存的风险
与享受税收优惠事项相关的各类资料，是企业证明符合税法规定优惠条件、标准的重要依据。留存备查资料，是指与企业享受优惠事项有关的合同（协议）、证书、文件、会计账册等资料。企业所得税优惠事项办理具体按照《目录》列示优惠事项对应的留存备查资料执行。企业对报送的备案资料及主要留存备查资料的真实性、合法性承担法律责任。如果企业已经享受税收优惠、但在汇缴期间未按照规定备案，或未按规定将主要资料留存备查而享受了税收优惠，则给企业和税务机关带来纳税和执法上的风险。
3. 备案材料、留存备查资料弄虚作假的风险
企业对报送的备案资料、留存备查资料的真实性、合法性承担法律责任。企业应当按照税务机关要求限期提供留存备查资料，以证明其符合税收优惠政策条件。企业不能提供留存备查资料，或者留存备查资料与实际生产经营情况、财务核算、相关技术领域、产业、目录、资格证书等不符，不能证明企业符合税收优惠政策条件而享受税收优惠政策的，同样给企业和税务机关带来纳税和执法上的风险。
4. 优惠备案后减免税条件发生变化继续享受税收优惠的风险
备案分为正常备案、变更备案二种情况。正常备案是指企业享受优惠政策所履行的一种备案方式；变更备案主要针对享受定期减免税的企业，其在首次享受定期减免税政策履行备案手续后，在此后优惠政策有效期限内，如果减免税条件未发生变化的，不再备案。对于减免税条件发生变化但企业可以继续享受减免税的，为避免纳税人判断失误，需要企业履行备案手续，税务机关可以籍此加强税收优惠管理，同时增加纳税人享受政策的准确性。对于纳税人减免税条件发生变化，不再符合减免税条件的，为减轻企业办税负担，不需要履行额外手续，企业应当主动停止减免税，恢复征税。如果企业减免税条件发生变化，不再符合税法有关减免税规定，企业却不主动停止享受税收优惠，则给企业和税务机关带来纳税和执法上的风险。
5. 同时享受多项税收优惠没有分别备案或分别将资料留存备查的风险
企业同时享受多项税收优惠，或者某项税收优惠需要分不同项目核算的，应当分别备案或将资料留存备查。如：残疾人工资加计扣除、福利企业增值税即征即退，研发费用加计扣除、高新技术企业优惠税率等优惠事项。
6. 纳税人对税收优惠政策理解出现偏差，不符合税收优惠条件的却享受了税收优惠或多享受了税收优惠；纳税人对税收优惠事项会计处理不当，多享受了税收优惠或错失享受税收优惠的风险。如对小微企业的企业所得税、增值税免征额等一系列优惠政策的享受。
7. 企业税收优惠后续管理中如何核查的风险
采取后续管理方式对享受税收优惠进行核查。税务机关应当采取税收风险管理、稽查、纳税评估等后续管理方式，对企业享受税收优惠情况进行核查。企业享受税收优惠后，税务机关将结合企业的纳税申报表信息、备案资料、其它税收征管信息以及第三方涉税信息，采取风险提示、评估、稽查等多种有效方式，对企业享受税收优惠的真实性与合法性实施管理。通过实施相关手段仍未发现享受优惠政策弊端或纳税人主观恶意时，存在相应的执法风险。
（三）资产损失税前扣除的风险
根据《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第15号）的规定，自2017年度及以后年度的企业所得税汇算清缴起，企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。即：国家税务总局公告2011年第25号中的第四条、第七条、第八条、第十三条有关资产损失证据资料、会计核算资料、纳税资料等相关资料报送的内容废止。企业的资产损失仅依据企业的自身判断，由于企业会计人员的知识水平和对税收政策理解的局限性，损失条件与损失金额的确认势必出现偏差，对于损失的真实性和合法性，势必加大税务机关的审核难度和工作量，加大执法风险。
（四）跨期费用、跨期事项的后续管理
跨期费用问题，不仅关系到企业能否按照“权责发生制”进行账务处理，如实反映会计业务实质，而且关系到企业能否取得相关税前扣除凭证，进而相关跨期费用能否最终在所得税税前扣除的问题。
跨期费用的涉税文件主要有：
1. 《企业所得税法实施条例》第九规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期发生，均不作为当期的收入和费用。”
2. 国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知国税函[2010]79号：“五、关于固定资产投入使用后计税基础确定问题企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。”
3. 国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告国家税务总局公告2011年第34号。“六、关于企业提供有效凭证时间问题企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。”
4. 《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）“第六条规定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。”
5. 国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告国家税务总局公告2015年第34号：“二、企业年度汇算清缴结束前支付汇缴年度工资薪金税前扣除问题：企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。”
6. 国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告国家税务总局公告2018年第28号。此处主要将涉及跨期调整的条文归纳如下：①企业在汇缴期满前应取得未取得税前扣除凭证的，企业应主动作纳税调整。②企业在汇缴期满后五年内自行取得补开或换开税前扣除凭证的，允许企业追补扣除。③汇缴期满之后税务机关发现企业应取得未取得税前扣除凭证并告知企业限期补开、换开期限届满仍未取得的，不得在税前扣除。
对于权责发生制原则的运用，暂估扣除、追补扣除、补充提供凭证等跨期费用事项，税务机关对相关合同协议、发票、经济业务的性质、业务发生时间等问题要作出审核判断，处理不当带来税前扣除上的执法风险。
跨期事项或叫跨年度事项，是指对企业以后年度的应纳税所得额和应纳税额造成实际影响的事项。跨年度事项主要包括：债务重组递延所得、跨境重组递延收入、政策性搬迁收入、公允价值变动净收益、权益法核算长期股权投资初始成本形成的营业外收入，政策性搬迁支出、跨年度结转扣除的职工教育经费支出、广告费和业务宣传费支出、不征税收入后续支出，固定资产和生产性生物资产折旧、无形资产和长期待摊费用摊销、油气资产折耗，亏损弥补，创业投资抵扣应纳税所得额，专用设备投资抵免应纳税额，等等。鉴于跨年度事项的递延性质，需要通过台账管理等方法准确记录该类事项对以后年度的税收影响，便于跟踪管理。业务资料的分析判断、台账记录的准确性、税会差异的处理是税务机关控制收入确认时间、费用扣除时间风险的主要资料。
（五）重大事项的管理风险
重大事项涵盖了税务行政审批制度改革后管理方式发生重大改变的事项，以及一些对企业所得税影响重大的、复杂的交易事项。前者主要包括企业所得税优惠事项和资产损失税前扣除事项，这类事项已在前面叙述。后者包括企业重组、清算、股权转让、居民企业间关联交易、境外所得税收抵免、跨地区经营汇总纳税、集团企业合并纳税等重点事项，这些事项交易过程复杂、交易方较多、交易信息不透明，有的还涉及税源跨地区转移，需要利用专家团队、结合第三方信息等加强后续管理。
1. 企业清算业务中存在的执法风险
根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号），企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。
清算所得确认的主要因素：全部资产可变现价值或交易价格、债务清偿损益。这两要素是极具可塑性，在实际操作中很难把握，税务机关也很难核实，特别是在《国家税务总局关于进一步优化办理企业税务注销程序的通知》（税总发〔2018〕149号）政策的出台，意在解决“开办企业易、注销企业难”的问题，同时也强调“也应清醒认识到，税务注销是税收征收管理的最后一个环节，事关国家税收安全。尤其是在当前虚开增值税发票等涉税违法案件高发的态势下，应防止不法分子钻制度空子、造成税收流失”。这对于涉税处理合规的企业，税务注销确实不应成为老大难的问题。但是，很多注销企业也客观存在着在原存续期间已经累积了很多涉税风险，其中有不少已经转化为客观存在的事实，如果税务机关不能严格把关、管控，实际上就等于纵容了这些企业不合规的涉税处理行为。因此，税务机关要控制好风险，一方面要充分优化税务注销程序，降低纳税人的遵从成本，另一方面也要充分考虑注销是解决企业涉税问题的最后一道关口，以堵塞部分纳税人利用简化企业税务注销程序的规定逃避纳税义务，以保证国家税收安全。
2. 企业重组业务中存在的执法风险
企业发生债务重组业务、股权收购、资产收购、合并、分立等各类重组业务，应根据 《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知>(财税中[2009]59号)、国家税务总局《企业重组业务企业所得税管理办法》(2010年第4号公告)、《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）和《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）的规定进行处理，但是在实际工作中可能存在着以下现象：一是企业发生重组业务时，税务机关未能及时获得这方面的信息，如：企业发生债务重组时，只能通过企业的资金情况和账户处理情况来进行了解；企业发生合并、分立情况只有企业到税务进行税务登记变更、注销时才知道这一事实，等等；二是企业在进行一般性税务处理时，企业只是以账面价值进行处理，未按公允价值进行税务处理；三是特殊性税务处理需同时符合五个条件的，才允许按照特殊性处理。特殊性税务处理往往情况复杂、且存在大量的关联关系，较难辨别和确认；四是企业对不符合特殊性税务处理条件的按特殊性进行税务处理，等等。税务机关在对企业报送的适用特殊性处理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料进行审核时，对适用特殊性处理的条件、合理商业目的的说明、相关比例的计算、资产总额和净资产公允价值的确认、弥补亏损金额的计算确认等的合理性准确性判断，存在一定的难度。同时，税务机关还要在企业以后年度转让或处置重组资产（股权）时（企业适用特殊性税务处理的情形），对特殊性税务处理时确定的重组资产（股权）计税基础与转让或处置时的计税基础的比对情况，以及递延所得税负债的处理情况进行审核。若有疏忽将带来执法风险。
（六）重点行业的管理风险
重点行业是指企业所得税税种特征明显、税源较大、生产经营流程较复杂、管理难度较高的一些行业，如房地产开发企业、建筑企业等。对于这些行业要结合企业所得税行业管理操作指南，制定重点行业企业所得税管理办法，建立行业管理专家团队，加大对重点行业的后续管理力度。特别是房地产开发企业的收入确认时点、成本对象的确定、开发成本的审核确认上，存在难度，同时存在税收管理上的风险。建筑企业则由于行业的特殊性，挂靠、承包方式的灵活性、复杂性，成本支出难于按项目进行管理、工程发票难于取得，目前的按预警指标进行管理的延续性值得商榷。
五、发挥涉税专业服务机构及专业人员在防范税收执法风险中的作用
在税收执法过程的各个环节、税务人员履行税收征管职能的各项行为，无不隐藏执法风险，其中既有纳税人的因素，也有税务执法人员的原因，为化解消弥各种风险，破解当前税源管理手段单一，力量薄弱的问题，必须依靠社会力量，多方获取税源信息，加速社会化管税平台建设步伐，充分发挥政府在税源管理中的主导作用，协调各部门及社会中介机构等各方力量参与配合，建立起税收共治格局。
涉税专业服务机构及其专业人员是一支不可或缺的力量。在中办、国办印发的《国税地税征管体制改革方案》中，强调了“规范和发挥涉税专业服务社会组织在优化纳税服务、提高征管效能等方面的积极作用”。这是因为涉税专业服务人员特别是注册税务师具备以下良好的职业能力：
(一)熟悉并掌握涉税服务相关的法律、法规和行业制度、准则；
(二)有丰富的税务专业知识，能独立开展包括涉税鉴证、申报代理、税收筹划、接受委托审查纳税情况在内的各项涉税专业服务工作；
(三)运用财会、税收专业理论与方法，较好完成涉税服务业务；
(四)独立解决涉税服务业务中的疑难问题。
因此在现行“放管服”改革的背景下，为减轻纳税人办税负担，满足纳税人对税务机关办税效率和办税服务提出的需求，有效缓解纳税服务供需矛盾和征管力量不足的矛盾，降低纳税人纳税和税务机关税收执法风险，通过政府购买涉税专业服务和纳税人委托涉税服务机构，让具有专业知识和丰富办税经验的税务专业人员帮助纳税人办理相关涉税业务，可以提高纳税遵从度，提高办税质量，降低税务执法风险。因此，税务机关应在纳税人自愿的前提下，引导纳税人选择税务师事务所等涉税服务机构为其提供涉税专业服务，以提高办税效率，降低征纳成本、减少税收征纳风险、提高征管质量。
总之，税收执法风险无处不在，规避风险就是保护自己。有效规避税收执法风险，是保护税务干部、维护税务干部切身利益的需要，也是稳定和纯洁干部队伍、树立税务机关良好社会形象的需要。必须增强自我保护意识和法律风险防范意识，在日常工作中要依法行政、强化管理，做到应收尽收，进一步加强执法监督检查，完善风险控制机制，通过查找风险、防范风险、化解风险，从而不断提高基层税务干部依法行政的水平，有效降低税收执法风险。
