企业管理人员职务侵占与国家税收查补追缴问题初探

  职务侵占是常见的侵犯企业利益的犯罪。被告人因职务侵占被追究刑事责任以后法院结案。税务部分在实际工作中很少关心这类案件，其实，企业管理人员职务侵占和企业税收紧密联系，只是目前关注并给予研究的较少。笔者现合本地发生的一起案子进行探索性调研，仅代表个人不成熟的观点，旨在解读企业管理人员职务侵占与国家税收检查追缴的问题，欢迎同行们批评指正。

  一 案件事实及对税款的影响

  新安江味精厂是一家由国有企业改制为全体职工持股的股份合作企业，董事长为程某某。为了能更好地控制企业，程某某于2004年开始向职工收购股份，收购股份的资金主要靠向朋友借款和向银行贷款。在借款和贷款即将到期的情况下，为了摆脱资金归还的压力，董事长程某某和财务科长蒋某某密谋以后，于2005年从其它单位开来品名为大米的增值税专用发票数份，价税合计307万元，并在企业财务上报销，并非法占有了企业财产307万元。

   在本案中，对程某某与蒋某某购成职务侵占，毫无争议。但由于被告的职务侵占行为给国家的税收造成了巨大的损失。

   第一，企业将程某某、蒋某某用于虚报冒领的虚开增值税专用发票，作了进项税款抵扣，造成了国家增值税税收损失35.32(307*13%)万元；

   第二，该笔增值税发票在个人的虚报冒领后使企业虚增了262.33(307-35.32)万元的材料成本，并通过产品销售成本的结转，使得企业应纳税所得额减少了271.68万元。这样的结果使昨企业少交89.65(271.68*33%)万元企业所得税；

   第三，企业因虚抵扣的增值税使得销项税金的减少，该因素又导致企业对相应城市维护建设税和教育费附加等附加税的少申报缴纳

个人的职务侵占行为在个人被追究案刑事责任以后，法院己经结案。那么新安江味精厂在此案中是否构成虚开增值税专用发票罪？少缴的税款是否属偷税行为等问题并没有解决，而对于以上税款如何追缴，现在仍然存在争议。要解决这些问题，笔者认为必须从新安江味精厂的行为的法律性质进行深入地研究，然后才能得出合法结论。

  二 新安江味精厂多抵进项税的法律性质

   价值307万元大米的增值税专用发票是新安江味精厂的法定代表人，以新安江味精厂的名义虚开来的，并欺骗对方企业是为了给企业多抵扣一点进项税。新安江味精厂也用这些虚开的增值税发票抵扣了相应的进项税。新安江味精厂得到了利益——少缴了35.32万元增值税。建德市公安局对新安江味精厂以虚开增值税发票罪向本院移送审查起诉，对程某某、蒋某某以职务侵占和虚开增值税专用发票两罪名侦查结并向本院移送审查起诉。本院在审查起诉后认为新安江味精厂不构成虚开增值税专用发票罪，未将新安江味精厂作为被告人向建德市人民法院起诉。建德市人民法院判决对此表示认可。

   所谓单位犯罪，是指公司、企业等单位，为单位利益，经单位决策，由直接负责的主管人员组织、指挥并由其直接责任人员共同故意或者过失实施的，违法所得归单位所有，为刑法所禁止，并应受刑法处罚的行为。在虚开增值税专用发票的单位犯罪中，首先必须为单位谋取利益，其二，违法所得利益必须归单位所有。在本案中新安江味精厂不具备单位犯罪的两个必备条件，即新安江味精厂既没有虚开增值税专用发票为单位谋取利益的故意，新安江味精厂也没有获得违法利益。

   程某某作为企业的法定代表人，可以代表企业，对企业进行生产经营等方面的决策和领导。但程某某具有双重身份，首先是作为自然人，成为一独立的主体，他的主观故意首先是作为自然人的故意。其次才是企业的法定代表在为单位谋利益的情况下，他的个人意志才代表单位。所以法定代表人他的意志可代表单位，但并不总代表单位。在本案中程某某以单位的名义从其他单位虚开增值税专用发票，其目的是为了到单位报销获取非法利益，该行为的目的是侵犯单位利益而非为了单位利益。所以程某某在虚开行为只代表的是他个人利益，不能代表单位利益，他是借单位的名义实施的个人犯罪。而在本案中新安江味精厂没有单位犯罪的故意。

   其次，新安江味精厂没有获得利益。从表面上看，新安江味精厂多抵扣了35.32万元进项税，多列支的成本最终会通过产品销售成本的结转减少应纳税所得额271.68，从而少申报缴纳企业所税89.65元，企业获得了124.97(35.32+89.65)万元的利益。其实不然，价税合计307万元的增值税专用发票，最终的款项全被程某某非法占为己有，也就是说，新安江味精厂在本案中只有损失而没利益。

   新安江味精厂既无虚开增值税专用发票的故意，也未获得非法利益，所以新安江味精厂在本案中不构成虚开增值税专用发票罪。本案的实质是程某某用价税合计307万元的大米虚开增值税专用发票，骗取了企业307万元价款，非法占为己有。

   三、新安江味精厂少缴的企业所得税的法律性质

   新安江味精厂因程某某的职务侵占行为，使企业损失了307万元，账面反映的利润也减少了271.68万元，从而使企业所得税少申报缴纳89.65万元。同样道理作为企业法定代表人的程某某主观上是有侵犯企业利益的故意，没有为企业谋利益的意愿，企业虽然少缴了89.65万元企业所得税，但企业财产不但没有增加，反而有减少的事实。作为新安江味精厂的财产侵犯的过程，不可能有偷税故意。企业客观上因管理人员职务侵占致使企业财产受损或是账面利润减少，从而导致企业所得税的少申报缴纳，不是企业故意造成的行为，因此对企业不能认定为偷税。

   四、税收的处理

   1.增值税的处理。经公安部门查实，并经法院认定，307万元没有实际货物，307万元的增值税发票属虚开，己抵扣的35.32万元进项税应转出，企业应补缴增值税35.32万元。但如前述，笔者认为，不是企业故意用虚开的增值税专用发票抵扣，不能认定企业虚开增值税专用发票，所以不能处以罚款。

   2.企业所得税的处理。对企业所得税的处理要比增值税的处理复杂得多，争议也比较多。要不要补？怎么补？都存在分歧意见。第一种观点，是企业因被职务侵占导致财产受损，在企业没有追回实际损失以前，实际利润不会增加，只有在企业追回损失时，调整企业的损益，才能补缴企业所得税。第二种观点，是职务侵占所用的发票是虚开的，用虚开的发票不能进成本，所以即使企业没有追回被侵占的财产，也应将侵占所用的发票从成本中剔除，调整企业的应纳税所额。对于被告人职务侵占的款项，企业应作为其它应收款挂账，，在追回赃款时冲减企业其它应收款。

   笔者同意第二种观点，理由是，企业所得税中成本费用的列支有“确定性、真实性、合法性”等原则。在日常的税务稽查中，企业有实际支出但有按税法规定不能进成本的，仍然不能进成本，比如超标准列支的业务招待费等。企业管理人员职务侵占所报销的虚开发票，不是企业的实际成本，所以更应从成本中剔除，企业应补缴企业所得税。

   3.城市维护建设税及教育费附加的处理。企业应在增值税补缴后，申报缴纳城市维护建设税及教育费附加的处理。

   五，本案的启示

   1.税务稽查人员要责任意识。企业职务侵占的案件肯定会与税收产生关系。因此税务人员对此类案件要加以关注。如果企业管理人员用虚开的增值税发票虚报冒领的，首先要求作进项转出，然后对己结转成本或进费用的要作应纳税所得额调增。

   2.用虚开的增值税发票进行抵扣，偷逃增值税与企业所得税的发票，具有一定的规律性。笔者发现，在存在虚开的提供增值税专用发票的单位，往往是有进项增值税，销项不需要开增值税发票的单位。如粮油销售部门、加油站等，由于其客户多为个人消费或是个体经营，无需发票。另外一类是却是不需进项发票，而能开具抵扣发票的单位，如国家有优惠政农产品、废旧物资经营部门等。因此，税务部门要强化对这些经营单位的税务监控。

   3.税务稽查人员在复杂多变的的稽查环境中，不仅要具备较好的专业知识和沟通能力，更应加强法律等相关知识的学习，在稽查中要牢牢树立法制意识、证据意识、风险意识，尽可能在税务稽查中避免因程序或实体过错或过失原因而导致的行政诉讼。